Правовой анализ способов реализации полномочий налоговых органов в части доначисления налоговых платежей на основании рыночных цен <br>Дмитрий Петровский

rus | eng

Больше одной истины быть не может
Verem plus uno esse non potest

Правовой анализ способов реализации полномочий налоговых органов в части доначисления налоговых платежей на основании рыночных цен
Дмитрий Петровский

Вопросы повышения сбора налоговых платежей и укрепления налоговой дисциплины имеют приоритетное значение в сфере финансовых интересов государства. Проводимая реформа налоговой системы не только способствует созданию единого нормативно-правового акта, регулирующего порядок взимания налогов, но и создает основы для осуществления контроля над исполнением.

Одним из широко применяемых и эффективных способов контроля над полнотой уплачиваемых налогов является исчисление налогов контролирующими органами с использованием расчета на основании цен на приобретаемую или реализуемую продукцию конкретного налогоплательщика, сложившихся на рынке товаров, работ или услуг.

Основной целью данного способа является борьба с искусственным занижением цен при реализации продукции и завышением цен приобретаемых товаров.

Данный механизм активно использовался при противодействии трансфертному ценообразованию, используемому крупными финансово-промышленными группами и позволяющему концентрировать основные доходы в зонах с льготным налогообложением.

Некоторые соглашения об избежании двойного налогообложения содержат правовые нормы, которые обеспечивают реализацию данного механизма расчета налогов при налогообложении деятельности иностранных лиц на территории иностранного государства.

Рассмотрим более подробно механизм реализации данного способа, закрепленный в Налоговом кодексе РФ.

В п. 1 ст. 40 НК РФ закреплено общее правило, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Данная норма согласуется с принципом презумпции невиновности, закрепленном в ст. 108 НК РФ.

П. 2 ст. 40 НК РФ ограничивает полномочия налоговых органов при осуществлении контроля над полнотой исчисления налогов в части проверки правильности применения цен по сделкам четырьмя случаями:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

При раскрытии понятия взаимозависимых лиц необходимо учитывать положения ст. 20 НК РФ, из которой следует, что для целей налогообложения взаимозависимыми лицами признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Также следует заметить, что в соответствии с п.2 указанной статьи суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

При проведении анализа арбитражной практики были установлены примеры признания лиц взаимозависимыми:

- юридические лица, учрежденные одними и теми же лицами,

- юридическое лицо и его руководитель (он же является учредителем) при заключении и исполнении гражданско-правовых договоров,

- руководитель юридического лица является работником другого юридического лица, с которым заключаются сделки.

Представляется целесообразным предполагать иные варианты определения взаимозависимости, при которых одна сторона имеет реальную выгоду и возможность влияния на другую сторону.

Определение товарообменных операций в законодательстве о налогах и сборах не дано, в связи с чем представляется возможным раскрыть это понятие на основании гражданского законодательства и определить его как сделки, осуществленные на основании договора мены (ст. 567 ГК РФ), при этом происходит обмен одного товара на другой. Следует учитывать, что сделки, по которым исполнение обязательств производится зачетом встречных требований, возникших на основании различных договоров (расчеты по которым предусмотрены в денежной форме), под данное основание контроля не подпадают.

Понятие внешнеторговых сделок определено в ст. 2 Федерального закона "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности": внешнеторговая деятельность – это предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (интеллектуальная собственность).

Следовательно, при использовании указанного основания для пересчета налоговых обязательств необходимо учитывать субъектный состав сделки. По данному основанию можно корректировать только сделки российской организации с иностранной.

Последнее и наиболее используемое налоговыми органами (и обсуждаемое судебными органами) основание для проверки правильности примененных цен – при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

При рассмотрении данного основания необходимо указать следующее: законодательством не определен непродолжительный период времени, в связи с чем период времени, за который возможно отклонение цен, будет определяться налоговыми органами и будет практически всегда спорным. Далее, при определении сделок, по которым допущено отклонение более 20 %, необходимо определить уровень цен по идентичным товарам. Способ не определен: это может быть средняя цена реализации товаров, средневзвешенная цена реализации или иной показатель, полученный расчетным путем. При определении указанных сделок представляется неправильным учитывать сделки с разными условиями поставки (способ доставки, способ оплаты, покупатель (продавец) и т. д.).

Следовательно, налоговые органы должны выбрать сделки, совершенно схожие по условиям, и сравнить цены, при этом отклонение должно быть более 20 %.

Положения п. 2 ст. 40 НК РФ являются достаточно важной составляющей, т.к. только эти основания дают возможность налоговым органам реализовать полномочия по доначислению налогов, следовательно, невыполнение этих оснований или их неправильное применение влечет неправомерность дальнейших действий.

В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены, исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Указанная норма характеризует результат работы налоговых органов по доначислению налогов при контроле над ценами – мотивированное решение о доначислении налога и пени.

Далее указанный пункт содержит требования, предъявляемые налоговым органам при определении рыночных цен. Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4-11 ст. 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки.

В частности, учитываются скидки, вызванные:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Практика применения норм, связанных с учетом скидок и надбавок, в настоящий момент отсутствует. Применение конкретных скидок и надбавок носит индивидуальный характер, поэтому их учет при определении рыночной цены при рассмотрении конкретной ситуации носит спорный характер. Обычные скидки и надбавки к цене следует трактовать как принятые и не урегулированные гражданским законодательством правила осуществления операций – обычаи делового оборота (ст. 5 ГК РФ).

П. 4 – 7 ст. 40 НК РФ раскрывает основные понятия, используемые при контроле налоговых органов над ценами, и определяет их.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая, исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за пределами РФ.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

Данные понятия и их определение существенно влияют на действия налоговых органов и позволяют налогоплательщику при несогласии с выводами обжаловать действия и представлять свое мнение в части определения рынка товаров, идентичности и однородности товаров, сделки по которым привлекают внимание.

П. 8 ст. 40 НК РФ дополняет п. 4, так как п. 4 предполагает определение рыночной цены на рынке товаров среди не взаимозависимых организаций. Тем самым налоговые органы при определении рыночных цен должны соблюдать условие о том, что среди сделок, на основании которых определен спрос и предложение, нет взаимозависимых лиц.

П. 9 ст. 40 НК РФ предписывает непосредственный механизм определения рыночной цены, требования, предъявляемые к указанному механизму. Является первым среди способов определения рыночных цен.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

В случае, если рыночные цены будут определены налоговым органом иным способом, им необходимо доказать невозможность использования способа по п. 9.

П. 10 ст. 40 НК РФ предписывает механизм определения рыночной цены методом последующей реализации при невозможности ее определения по сделкам с идентичными (однородными) товарами (п. 9 ст. 40 НК РФ).

Условия реализации пп.1 п. 10 ст. 40 НК РФ:

1. отсутствие сделок по идентичным товарам из-за отсутствия предложения,

2. невозможность определения цены при недоступности информации

Механизм реализации п. 10 ст. 40 НК РФ следующий: рыночная цена ТРУ (товаров, работ, услуг) = цена, по которой такие ТРУ реализованы покупателем этих ТРУ при последующей их реализации (перепродаже) – обычные в подобных случаях затраты, понесенные этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца ТРУ) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя ТРУ – обычная для данной сферы деятельности прибыль покупателя.

В случае невозможности применения метода определения цены последующей реализации используется затратный метод.

Законом не установлены условия применения данного метода, основное условие – отсутствие информации о цене ТРУ.

При использовании затратного метода рыночная цена ТРУ определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Как видно из приведенной формулы, указанные расчеты носят достаточно абстрактный характер, законодательством не определен источник сведений о прибыли покупателя, об обычных затратах, о затратах по продвижению товаров на рынок. В соответствии с положениями НК РФ определение всех указанных элементов расчета рыночной цены – обязанность налогового органа, право налогоплательщика оспаривать правильность расчета.

В соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ следует, что при определении и признании рыночной цены ТРУ используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Следовательно, налоговый орган должен получать отсутствующую информацию из официальных источников.

Порядок формирования и использования информации в РФ осуществляется на основании Федерального закона "Об информации, информатизации и защите информации" от 20.02.1995 г. №24-ФЗ, в соответствии с которым информация - сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления. Также возможно наличие закона субъекта РФ, регулирующего вопросы, связанные с информацией (Закон г. Москвы "Об информационных ресурсах и информатизации города Москвы" от 24 октября 2001 г. N 52).

Следовательно, используемая налоговым органом информация должна отвечать требованиям указанных законодательных актов и нормативных документов, принятых для их исполнения.

Следует отметить, что законодательством предусмотрено, кроме вышеназванных основных методов определения рыночной цены, право суда при рассмотрении спора учитывать любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь вышеназванными обстоятельствами.

Таким образом, налоговому органу предоставлено право предоставления любых других доказательств занижения или завышения цен и расчета налоговых обязательств на основании рыночных цен, но доказательства этого должны быть убедительными для суда, а способы их получения соответствовать закону.

Следует отметить, что ст. 40 НК РФ позволяет налоговым органам контролировать налоговые обязательства по реализации ТРУ не только по рыночным ценам, но и по регулируемым – а именно п. 13 предписывает рассчитывать налоговые обязательства при реализации ТРУ, цены на которые регулируются государством, на основании именно установленных цен.

Институт доначисления налоговых платежей на основании изменения цены товаров, работ или услуг в настоящее время находится в стадии становления. Контролирующие ораны из года в год активнее реализуют предоставленное им право на доначисление налогов. Проводимые судебные процессы позволяют и налоговым органам, и налогоплательщикам правильно понимать и применять на практике нормы закона.